Dal 28 aprile scorso, sono in vigore le norme che consentono ai contribuenti Iva, con volume d’affari fino a 200.000 euro, di rimandare la liquidazione dell’imposta fino alla data dell’effettiva riscossione del corrispettivo, purchè entro un anno dalle singole operazioni. Il cessionario o committente detrae l’imposta assolta sugli acquisti fatturatigli con “esigibilità differita”, solo nel momento in cui paga l’importo dovuto o, in assenza di pagamento, dopo un anno dall’emissione della fattura.
Approfondimenti
Con la circolare dell’Agenzia delle entrate n.20/E del 30 aprile, si completa il quadro delle disposizioni del nuovo regime dell’esigibilità differita dell’Iva. Ne riassumiamo il funzionamento di seguito, alla luce delle indicazioni ufficiali.
Le nuove disposizioni sono state introdotte dall’art.7 del decreto-legge n.185/2008 (convertito dalla legge n.2/2009, cosiddetto “decreto anticrisi”), ed attuate dal decreto ministeriale del 26 marzo 2009 sono entrate in vigore dal 28 aprile, giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
Il regime dell’Iva “a esigibilità differita” (detto anche regime dell’Iva “per cassa”) consiste nella facoltà d’effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi, per le quali l’imposta diventa esigibile al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo.
In precedenza, la possibilità d’emettere fatture ad esigibilità differita era limitata alle operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici (Stato, enti pubblici territoriali, unità sanitarie locali, camere di commercio, etc.; art.6, quinto comma, del D.P.R. n.633/1972). Ora, tale possibilità si estende alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti privati che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione.
In questo nuovo caso, tuttavia, l’imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, a meno che, prima del decorso di tale termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, ad esempio) o esecutive (pignoramento a seguito di sentenza o di decreto ingiuntivo esecutivi).
Chi può emettere fatture a esigibilità differita ad operatori privati.
In base al nuovo regime, possono emettere fatture con Iva differita solo i soggetti che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso d’inizio di attività, prevedono di realizzare nell’anno in corso, un volume d’affari non superiore a 200.000 euro.
Il nuovo regime è opzionale: il soggetto passivo può scegliere di applicarlo con riguardo a ciascun’operazione, fino a quando non supera la soglia di 200.000 euro di volume d’affari; quando, nel corso dell’anno solare, viene superata la soglia di 200.000 euro di volume d’affari, le operazioni effettuate successivamente non possono fruire dell’esigibilità differita; per le operazioni effettuate precedentemente al superamento (per le quali sia stata esercitata l’opzione di differimento) l’esigibilità dell’imposta rimane, invece, vincolata al pagamento del corrispettivo daparte del cliente o, comunque, al decorso del termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.
L’esigibilità differita dell’imposta può essere applicata alle cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili, effettuate nei confronti di cessionari o committenti, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, che agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni. Sono, invece, escluse le operazioni effettuate nei confronti di privati consumatori, sia residenti in Italia sia residenti all’estero.
Per le operazioni realizzate nei confronti di clienti persone fisiche titolari di un’impresa individuale o esercenti arti o professioni, solo gli acquisti effettuati da tali soggetti nell’esercizio d’impresa, arte o professione consentono al cedente o prestatore di esercitare l’opzione per il differimento dell’esigibilità dell’imposta, e non quelli operati nella veste di privati consumatori. Anche le cessioni e le prestazioni nei confronti di enti non commerciali, possono essere realizzate in regime di “esigibilità differita”, a condizione che l’ente non commerciale realizzi l’acquisto del bene o del servizio nell’esercizio d’impresa (seppur quest’attività, per l’ente, non debba essere “prevalente”), ed anche nell’eventualità in cui i beni o servizi acquistati siano parzialmente destinati dall’ente medesimo anche all’attività istituzionale (per le operazioni da chiunque effettuate nei confronti degli enti non commerciali indicati nell’art.6, comma quinto, del D.P.R. n. 633/1972 resta ferma la disposizione secondo cui l’Iva diventa esigibile al momento dell’incasso senza limiti temporali).
Esigibilità dell’imposta per decorrenza del termine annuale.
L’imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Il termine di un anno, trascorso il quale l’imposta diviene esigibile, anche se il corrispettivo non è stato pagato, decorre dal momento di effettuazione dell’operazione, da determinare secondo le regole generali dell’art.6 del D.P.R. n. 633/1972 (in particolare, stipula del contratto per i beni immobili, consegna o spedizione dei beni mobili, emissione della fattura per le prestazioni di servizi).
Sospensione dell’esigibilità per procedure esecutive.
Il limite annuale non si applica alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali o esecutive. A tal fine, è necessario che la procedura sia stata avviata prima del decorso di un anno. Le procedure concorsuali si considerano avviate nel momento in cui l’organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad esempio, per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento), mentre l’esecuzione forzata in forma generica inizia con il pignoramento dei beni del debitore (art.491 Codice di procedura civile). Se il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), l’Agenzia ritiene che l’esigibilità dell’imposta sia sospesa fino all’effettivo incasso del corrispettivo e limitatamente all’ammontare di quest’ultimo.
In caso di revoca della procedura concorsuale, intervenuta dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione oggetto di differimento, l’Iva diviene esigibile, e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data di revoca.
Nel caso di procedure esecutive, l’esigibilità dell’Iva rimane sospesa, anche dopo il decorso di un anno, limitatamente alle operazioni per le quali sia stata avviata l’esecuzione forzata, risultanti dalle fatture indicate nel titolo esecutivo.
La sospensione del termine annuale opera a beneficio non solo del creditore procedente, ma anche del terzo creditore che sia intervenuto nella procedura esecutiva solo in seguito (art.499 del codice di procedura civile: intervento di altri creditori, anche non privilegiati), limitatamente alle fatture risultanti dal titolo (precisato nel ricorso).
Esigibilità differita e variazioni in aumento o in diminuzione.
Qualora in pendenza del predetto termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione sia emessa nota di variazione in aumento (ai sensi dell’art. 26, comma 1, D.P.R. n.633/1972), secondo l’Agenzia, anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o dell’imposta, l’anno si calcola a decorrere dalla effettuazione dell’originaria operazione. Le variazioni in diminuzione previste dal comma 2 dell’art.26, in quanto effettuabili senza limiti di tempo, non sono influenzate dalla disposizione in commento, mentre le variazioni in diminuzione di cui al comma 3 dell’art.26, devono comunque essere effettuate entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’originaria operazione.
Regimi ed operazioni escluse dal differimento dell’esigibilità.
Oltre che nelle operazioni verso privati consumatori, la possibilità d’applicare il regime dell’Iva differita è esclusa rispetto alle singole operazioni soggette a un regime speciale, soggette al meccanismo del reverse charge, e rispetto alle operazioni non-imponibili (art.7, D.L. n.185/2008).
I regimi speciali incompatibili con l’esigibilità differita dell’imposta sono i seguenti:
- regime “monofase” (art.74, comma 1, D.P.R. n.633/1972);
- regime del margine per i beni usati (art.36, D.L. n.41/1995);
- regime delle agenzie di viaggi e turismo (art.74-ter, D.P.R. n.633/1972).
Nel meccanismo dell’inversione contabile (reverse-charge), il debitore dell’imposta non è individuato nel cedente o prestatore del servizio, ma nel cessionario o committente che acquista il bene o il servizio nell’esercizio d’impresa, arte o professione, il quale, di conseguenza, ha l’obbligo di emettere autofattura, ovvero di integrare la fattura ricevuta senza addebito dell’imposta. Nelle operazioni soggette al reverse charge il cedente o prestatore, quindi, non può oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità dell’imposta, poichè il soggetto tenuto alla liquidazione dell’imposta a debito è colui che ha ricevuto il bene o il servizio.
Non è, inoltre possibile, scegliere il differimento dell’esigibilità dell’imposta con riferimento alle cessioni intracomunitarie o alle operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n.633/1972 (cessioni all’esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l’Iva in fattura e non è debitore della relativa imposta.
Aspetti procedurali e adempimenti del cedente o prestatore.
Il cedente o prestatore manifesta la volontà di differire l’esigibilità dell’imposta mediante un’apposita annotazione riportata nella fattura per evidenziare che si tratta di una operazione con imposta ad esigibilità differita (la formula può essere: “operazione ad esigibilità differita ex art.7, D.L. n.185/2008”, o qualsiasi altra simile). In mancanza di tale annotazione, l’imposta si considera esigibile secondo le regole ordinarie. Resta fermo l’obbligo di emettere la fattura secondo le modalità e nei termini disciplinati dall’art.21 del D.P.R. n.633/1972, e di procedere alla registrazione della medesima.
L’imponibile delle fatture emesse con l’Iva non immediatamente esigibile, rileva comunque ai fini della determinazione del volume di affari, e della percentuale di detrazione di cui all’art.19-bis, D.P.R. n.633/1972 (pro-rata di detraibilità), con riferimento all’anno in cui l’operazione s’intende effettuata.
L’imposta delle operazioni per le quali si è esercitata l’opzione del differimento dell’esigibilità, va computata nella liquidazione del periodo, mese o trimestre, nel corso del quale è incassato il corrispettivo, ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione (salvo il caso illustrato in cui il cessionario o committente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali o esecutive).
Nel caso in cui il corrispettivo sia incassato solo in parte, l’imposta diventa esigibile, ed è computata nella liquidazione periodica, per un importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione (art. 2, comma 4, decreto attuativo). Chiarisce l’Agenzia che, per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento ai propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario).
Adempimenti del cessionario o committente.
Il cessionario o committente che riceve la fattura ad esigibilità differita deve numerarla ed annotarla nell’apposito registro ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972.
Il diritto ad operare la detrazione dell’imposta, se e nei limiti in cui spetti, sorge solo a partire dal momento in cui il corrispettivo dell’operazione viene pagato (art.3 del decreto attuativo), in coerenza con il principio generale dell’art.19 del D.P.R. n. 633/ 1972, in base al quale “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati … sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile …”. A tale proposito, l’Agenzia delle entrate precisa che il soggetto che intende effettuare la detrazione deve dare evidenza della data del pagamento. Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.
In virtù della simmetria tra la posizione del cedente o prestatore e quella del cessionario o committente, l’Agenzia precisa altresì che il diritto alla detrazione potrà essere comunque esercitato, qualora entro l’anno dall’emissione della fattura non sia stato effettuato il pagamento. Se, invece, entro il termine predetto, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedura concorsuale o esecutiva, il diritto alla detrazione non sorge in quanto permane il differimento dell’esigibilità.
Infine, il cessionario o committente non residente, interessato al rimborso dell’Iva della fattura ad esigibilità differita, ai sensi dell’art.38-ter del DPR n.633/1972, è tenuto a dimostrare, tra l’altro, l’avvenuto pagamento del corrispettivo, ovvero il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione, che costituiscono il presupposto per l’effettuazione della detrazione e, quindi, per la richiesta di rimborso.
- Circolare 20/E del 30.04.2009(file .pdf – 74Kb) 
- Decreto legge 185 (file .pdf – 163Kb)
- Decreto MEF del 26.03.2009 (file .pdf – 19Kb)
